233网校 中级会计师

　　最近财政部修订了会计准则方面的三个重要通知，即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》 。这四大变化不仅是生为财务人员必须熟知的内容，也是中级会计师考生要了解的知识。

　　本次会计准则的修订，主要包括一下内容：

　　一、金融资产分类由“四分类”变为“三分类”

　　新准则第16条规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

　　(1)以摊余成本计量的金融资产。

　　(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　【法条解读】其实我们可以看出，会计处理其实没有改变，只是把现行的第二类和第三类合并了，因为持有至到投资和贷款和应收款项，都是按摊余成本计量，改成了第一类;可供出售金融资产公允价值变动是计入其他综合收益，改成了第三类。

　　二、金融资产减值会计由“已发生损失法”变为“预期损失法”

　　新准则第40条规定，当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。

　　金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：

　　(1)发行方或债务人发生重大财务困难;

　　(2)债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等;

　　(3)债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步;

　　(4)债务人很可能破产或进行其他财务重组;

　　(5)发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失;

　　(6)以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。

　　金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。

　　【法条解读】现行金融工具确认和计量准则对于金融资产减值的会计处理采用的是“已发生损失法”，即只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对相关金融资产计提减值准备。而新的准则，增加以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实的情形;删除权益工具相关内容。

　　要求考虑金融资产未来预期信用损失情况，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备，加强防控金融资产的信用风险。

　　三、修订嵌入衍生工具的会计处理

　　【基础理解】嵌入衍生工具指嵌入到主合同中的衍生金融工具，该衍生金融工具使主合同的部分或全部因一定的条件发生调整，例如目前公司债券条款中可能包含赎回条款，返售条款，转股条款，重设条款等等。

　　新准则第23-26条规定，

　　第二十三条 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

　　衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存在的衍生工具处理。

　　第二十四条 混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。

　　第二十五条 混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：

　　(1)嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。

　　(2)与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。

　　(3)该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

　　嵌入衍生工具从混合合同中分拆的，企业应当按照适用的会计准则规定，对混合合同的主合同进行会计处理。企业无法根据嵌入衍生工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的，该嵌入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价值之间的差额确定。使用了上述方法后，该嵌入衍生工具在取得日或后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的，企业应当将该混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

　　第二十六条 混合合同包含一项或多项嵌入衍生工具，且其主合同不属于本准则规范的资产的，企业可以将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。但下列情况除外：

　　(1)嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。

　　(2)在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时，几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权，允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款，该提前还款权不需要分拆。

　　【法条解读】按照现行金融工具确认和计量准则规定，满足一定条件的嵌入衍生工具应当从混合合同中分拆，作为单独的衍生工具进行处理。如无法对嵌入衍生工具进行单独计量，应将混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。就是能分拆的就分开处理，不能分拆的就整体处理，直接计入当期损益，一般是公允价值变动损益。

　　四、修订非交易性权益工具投资的会计处理

　　新准则第19条规定，按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

　　(1)取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

　　(2)相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

　　(3)相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

　　【法条解读】在修订后的金融工具确认和计量准则下，允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行处理，但该指定不可撤销，且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益。也就是修订后，其他综合收益不能再转入投资收益了。

　　虽然会计准则有变化，但是对我们的影响应该不大，所以今年参加中级会计师的考生不用担心，继续安心努力备考。

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