【本章概述】,【思维导图】,【高频考点】

本章属于全书核心章节，难度大，且综合性强，为历年考试重点，容易结合合并报表或金融资产以综合题出现，需引起重视。近三年考题上看，平均分值在4-15分之间。2021年预计分值在5-16分。

第一节长期股权投资的范围和初始计量

一、长期股权投资的核算范围（子公司、合营、联营企业）

二、企业合并形成长期股权投资的初始计量

（一）同一控制下形成控股合并（开始是A→B+A→C，合并后A→B→C）

①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。即，

借：长期股权投资【被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值】

做题提示：一般题目会告知净资产的账面价值、市场价值，考生朋友们只需选择账面价值×占股权比例，即可得出长投的入账价值。

②长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。即，

借：资本公积

盈余公积【若资本公积不足】

未分配利润

或者，贷：资本公积【此时不存在不足冲减的问题】

③合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额和发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用（例：股票佣金手续费），应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。即，

a、发行股票时：

借：长期股权投资

贷：股本【面值】

资本公积——股本溢价【差额】

B、支付发行费用时：

借：资本公积——股本溢价【若不足，再借盈余公积和未分配利润】

贷：银行存款【实际支付的交易费用】

④合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益（比如“管理费用”）。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额（倒挤在——利息调整里）。

【注意】此交易费用，要和第③点的发行权益性工具的交易费用区分开来。

【例题】

甲公司和乙公司同为A公司的子公司【可判断出是同控】，且为A公司直接投资形成的子公司。2016年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款2 000万元和一栋作为固定资产的办公楼作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2016年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2016年6月30日，甲公司以银行存款2 000万元支付给A公司，当日固定资产的账面价值为14 000万元（原值为18 000万元，累计折旧为4 000万元），公允价值为20 000万元（不考虑增值税）。同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。

当日乙公司所有者权益的账面价值为18 000万元【迷惑数据】，乙公司所有者权益的公允价值为30 000万元【迷惑数据】；A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为22 000万元【真正要用的数据】。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。甲公司初始入账的会计处理？

借：固定资产清理14 000

累计折旧4 000

贷：固定资产18 000

借：长期股权投资17 600（22 000×80%）

贷：银行存款2 000

固定资产清理14 000

资本公积——股本溢价1 600【倒挤出来的差额】

借：管理费用160

贷：银行存款160

（二）非同一控制下形成控股合并（合并方、被合并方在合并之前，各属各妈）

①非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。

合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

做题方法：合并成本并不是一个现成的数，而是要根据题干的条件做一个加法，取合并对价的公允价值。

②付出资产公允价值与账面价值的差额的处理，分别不同情况处理：

a、合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入资产处置损益。

b、合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

c、合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

d、合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

【总结】固定资产、无形资产、金融资产、存货、投资性房地产等等，正常出售时怎样进行账务处理，作为合并对价时进行同样的账务处理，只是将银行存款/应收账款替换成“长期股权投资”。

③同控下和非同控的相同点

三、权益法下的初始计量

对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。初始计量时，需要做一个比较：

1、初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。即，

借：长期股权投资——投资成本【实际支付的对价】

贷：银行存款

2、初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。分录为：

借：长期股权投资——投资成本【被投资单位可辨认净资产的公允价值×持股比例】

贷：银行存款等【实际支付的对价】

营业外收入【贷方差额】

【总计】综上所述可知，借方的“长期股权投资——投资成本”是两者取大。

第二节长期股权投资的后续计量

一、成本法：投资方对持有的子公司采用成本法核算。

【注意】

①投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

②投资方在判断对被投资单位是否具有控制权时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接控制的股权。

③在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

（1）按初始投资成本进行计量，追加或收回投资应调整长期股权投资的成本。追加投资时，按追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。

（2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。会计处理是：

借：应收股利

贷：投资收益
投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。

会计处理方法：

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

【注意】长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。

二、权益法

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

对合营企业、联营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算。

（一）初始投资成本的调整

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；

②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本   

贷：银行存款     

  营业外收入   

（二）投资损益的确认

在确认应享有被投资单位的净利润或分担净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑下列因素的影响进行适当调整：

（1）将被投资方会计政策调整得与投资方一致。

（2）当投资时被投资方各项资产、负债的账面价值与公允价值不同，投资方在计算投资收益时，应对净利润进行两项调整，按调整后的净利润计算投资收益：一是固定资产折旧额、无形资产摊销额（有时还会涉及存货）。二是被投资方有关长期资产以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的减值准备金额对被投资方净利润的影响。    

★会计处理：

1、被投资单位实现净利润时：

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

2、被投资单位发生净亏损时：

借：投资收益

贷：长期股权投资—损益调整

（3）投资方在采用权益法核算确认投资收益时，应抵销与其联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

①逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

即当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中投资方应享有的部分。

②顺流交易

对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

（三）被投资单位其他综合收益变动的处理——会计处理：

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益（或相反）

（四）取得现金股利或利润的处理——会计处理：

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

（五）超额亏损的确认——会计处理（依次冲减）：

借：投资收益

贷：长期股权投资→冲减至零为限

    长期应收款

    预计负债→额外损失赔偿义务

如果还存在未确认的亏损，不再确认，而应在备查簿中登记。

若下年度被投资方实现盈利，那么应按与上述相反的方向进行恢复。按顺序借记预计负债、长期应收款、长期股权投资。

（六）被投资方发生除净利润、其他综合收益及利润分配以外其他权益变动，包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。

投资方的会计分录处理：

借：长期股权投资——其他权益变动
     贷：资本公积——其他资本公积（或相反）
处置时，将其他资本公积转入投资收益。

三、长期股权投资核算方法的转换

四、长期股权投资的减值（期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回）

会计处理：

借：资产减值损失

 贷：长期股权投资减值准备

五、长期投权投资的处置

（一）一次性处置

（二）分步交易处置直至丧失控制权

①属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；

②但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额：【价款and长期股权投资账面价值之间的差额】

a. 在个别财务报表中，确认为其他综合收益；

b.到丧失控制权时在一并转入丧失控制权的当期损益。

【实战演练】

1、（2016奶奶单选题）2015年1月1日，甲公司以银行存款2 500万取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法计算；乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司2015年度实现的净利润为1 000万元。不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为（　　）万元。
A、2400

B、2500
C、2600

D、2700

【233网校答案】D
【233网校解析】2015年12月31日，甲公司长期股权投资在资产负债表中应列示的年末余额＝2 500＋1 000×20%＝2 700（万元）。相关会计分录为：
2015年1月1日
借：长期股权投资——投资成本　2 500
贷：银行存款2 500

对乙公司具有重大影响，后续采用权益法计量，初始投资成本2 500万元大于享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额2 400（12 000×20%）万元，不调整长期股权投资初始投资成本。
2015年12月31日
借：长期股权投资——损益调整　200
贷：投资收益200

2、（2012年单选题）甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×2年度乙公司实现净利润8 000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（　　）万元 。

A、2 100    

B、2 280      

C、2 286      

D、2 400

【233网校答案】C

【233网校解析】甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益

=[8 000-（1 000-600）+（1 000-600）/10×6/12]×30%=2 286（万元）。

3、（2014年多选题）因部分处置长期股权投资，企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转为权益法时进行的下列会计处理中，正确的有（　　）。

A、按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

B、剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益

C、剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益

D、将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的账面价值

【233网校答案】 ABC

【233网校解析】选项D，不调整长期股权投资。

4、（2017年多选题）2018年1月1日，甲公司对子公司乙的长期股权投资账面价值为2 000万元。当日，甲公司将持有的乙公司80%股权中的一半以1 200万元出售给非关联方，丧失对乙公司的控制权但具有重大影响。甲公司原取得乙公司80%股权时，乙公司可辨认净资产的账面价值为2 500万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。自甲公司取得乙公司股权至部分处置投资前，乙公司实现净利润1 500万元，增加其他综合收益300万元。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑增值税等相关税费及其他因素。下列关于2019年1月1日甲公司个别财务报表中对长期股权投资的会计处理表述中，正确的有（　）。

A、增加未分配利润540万元

B、增加盈余公积60万元

C、增加投资收益320万元

D、增加其他综合收益120万元

【233网校答案】ABD

【233网校解析】相关会计分录如下：

出售时：

借：银行存款1 200

贷：长期股权投资1 000

投资收益200

成本法转为权益法追溯调整：剩余部分的初始投资成本是1 000万元，享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额＝2 500×40%＝1 000（万元），前者等于后者，不调整初始投资成本。

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　600（1 500×40%）

       ——其他综合收益　　　　120（300×40%）

贷：盈余公积60

利润分配——未分配利润　　　　　　　540

其他综合收益120

5、（2017年单选题）2017年5月10日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售，取得价款1200万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1100万元，其中投资成本为700万元，损益调整为300万元，可重分类进损益的其他综合收益为100万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益为（　）万元。

A、100

B、500

C、400

D、200

【233网校答案】D

【233网校解析】处置长期股权投资确认的投资收益＝1200－1100＋100＝200（万元）

借：银行存款1200

贷：长期股权投资——投资成本　　　 700

——损益调整　　　 300

——其他综合收益　 100

投资收益100

借：其他综合收益100

贷：投资收益100