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2021注会《会计》第二十七章高频知识点:特殊交易在合并财务报表中的会计处理

来源:233网校 2021-07-21 09:27:20 字号

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《会计》第二十七章高频知识点:特殊交易在合并财务报表中的会计处理

一、追加投资的会计处理

(一)母公司购买子公司少数股东股权

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的,在母公司个别财务报表中,其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值;在合并财务报表中,子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映, 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整母公司个别财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”,应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

如果不属于"一揽子交易", 在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益; 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的,与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益除外。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

对于分步实现的同一控制下企业合并,在编制合并财务报表时,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始,将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资, 在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动,应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

二、处置对子公司投资的会计处理

(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置,确认有关处置损益。

在合并财务报表中,因出售部分股权后,母公司仍能够对被投资单位实施控制,被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。

【2021年新增】

上述情形下确定子公司净资产份额时按照如下原则考虑商誉:

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时,在合并财务报表中,可以把子公司净资产分为两部分,一是归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉);二是少数股东权益(包含子公司净资产,但不包含商誉)。母公司购买或出售子公司部分股权时,为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时,按比例把少数股东权益(包含子公司净资产,但不包含商誉)的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之,当母公司出售部分股权时,按比例把归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉)的账面价值调整至少数股东权益。

(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

1、一次交易处置子公司

(1)终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益的账面价值。

(2)按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权,按剩余股权对被投资方的影响程度,将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

(3)处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和, 形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

(4)与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转入当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益除外。

2、多次交易分步处置子公司

如果分步交易属于“一揽子交易”,则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。

三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额, 该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。

四、交叉持股的合并处理

对于母公司持有的子公司股权, 与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。

对于子公司持有的母公司股权, 应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本,将其转为合并财务报表中的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利),应当进行抵销处理。

【注意】子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

五、逆流交易的合并处理

逆流:所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在"归属于母公司所有者的净利润"和"少数股东损益"之间分配抵销。

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