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《会计》第二十一章高频知识点：债务重组的会计处理
一、债权和债务的终止确认
1、债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定
2、债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权
3、债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务
4、对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项
5、对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额
6、对于终止确认其他债权投资，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目
二、债权人的会计处理
（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具
债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的，债权人应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。
1、债权人受让金融资产
债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量；金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。但是，收取的金融资产的公允价值与交易价格（即放弃债权的公允价值）存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。
2、债权人受让非金融资产
受让非金融资产成本=放弃债权的公允价值+直接相关税费
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益（投资收益）。
受让具体资产的成本计量原则：
债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：
（1）存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。
（2）投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。
（3）固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。
（4）生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。
（5）无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。
3、债权人受让多项资产
（1）债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的：应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
4、债权人受让处置组
债务人以处置组清偿债务的：债权人应当分别按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定;对处置组中的金融资产和负债进行初始计量；然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
5、债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别
债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
（二）修改其他条款（5句话）
债务重组采用以修改其他条款方式进行的：
1、如果修改其他条款导致全部债权终止确认：债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产；新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
2、如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。
3、对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。
4、重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。
5、对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。
（三）组合方式
债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改：债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
三、债务人的会计处理
（一）债务人以资产清偿债务
债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益或其他收益）。
1、债务人以金融资产清偿债务
债务人以单项或多项金融资产清偿债务的：
（1）债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
（2）偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
（3）对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。（其他债权投资）
（4）对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。（其他权益工具投资）
2、债务人以非金融资产清偿债务
（1）债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的：不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
（2）债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的：应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
（3）债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。
（二）债务人将债务转为权益工具
1、债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量；
2、权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。
3、所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。
4、债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。
（三）修改其他条款
1、如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。
2、如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认：对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。
3、对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。
4、重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。
5、对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。
（四）组合方式
债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的：
1、对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。
2、对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“三（三）修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务。
3、所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目。
值得注意的是，对于企业因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，企业通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
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