三项准则及应用指南修订说明

一、修订的背景

(一)与新审计报告准则相协调

2016 年 12 月 23 日，财政部印发《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》等 12 项审计准则(财会〔2016〕24 号，以下统称新审计报告准则)，已于 2018年 1 月 1 日起全面实施。新审计报告准则有效提高了审计质量和审计报告的信息含量，有助于维护公众利益。新审计报告准则主要适用于整套通用目的财务报表审计业务。而对于其他一些审计业务，如对特殊目的财务报表进行审计的业务、对单一财务报表和财务报表特定要素进行审计的业务、对简要财务报表进行审计的业务，也需要按照审计报告改革的理念对相关审计准则作出修订，以提高此类业务审计报告的信息含量和决策相关性。

(二)保持准则国际趋同

国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)近年来对相关国际审计准则进行了修订，为保持与国际准则的持续全面趋同，我们借鉴国际准则的新成果对我国的相关准则予以修订。

二、修订过程

(一)立项研究阶段

我们于 2017 年 4 月成立项目组，由中注协人员、学术界和实务界的专家组成，立项研究相关准则。

(二)起草初稿阶段

在立项研究的基础上，项目组起草了相关审计准则初稿。在起草的过程中，我们积极发挥项目组的集体力量，通过项目组讨论、专家咨询等方式，力求将我国审计业务的实践经验与国际准则的先进成果相结合。

(三)研讨论证阶段

为了确保初稿的起草质量，充分听取各方对准则的意见和建议，我们于 2018 年 11 月邀请学术界、实务界的代表，对三项准则文本初稿进行论证。我们在整理、研究、吸收此次论证意见的基础上，对初稿作出修改完善，并形成征求意见稿。

三、修订的主要内容

(一)关于《中国注册会计师审计准则第 1601 号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》

1. 修订特殊目的财务报表的定义

征求意见稿修订了特殊目的财务报表的定义。准则所称财务报表是指整套特殊目的财务报表，强调包括相关披露。应用指南进一步指出，披露包括按照适用的财务报告编制基础要求、明确允许或通过其他形式允许作出的解释性或描述性信息，这些信息在财务报表表内或附注中反映，或通过交叉索引予以提及。

2. 修订注册会计师与治理层沟通的相关内容

根据《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》的相关规定，征求意见稿修订了注册会计师与治理层沟通的相关内容。在某些情况下，治理层全部成员参与管理被审计单位，此时需要对如何运用沟通的要求进行调整，以反映这一情况。如果被审计单位也编制了整套通用目的财务报表，负责监督特殊目的财务报表编制的人员可能与负责监督通用目的财务报表编制的人员不同。

3. 提醒注册会计师关注其他审计准则中的报告要求

征求意见稿指出，在对特殊目的财务报表形成审计意见并出具审计报告时，应当遵守《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定以及其他审计准则中的报告要求。

4. 增加有关持续经营的内容

特殊目的财务报表可以按照(或不按照)与持续经营假设相关的财务报告编制基础编制。审计报告对管理层与持续经营相关的责任所作的描述，可能需要根据编制特殊目的财务报表时使用的财务报告编制基础，进行必要的调整。审计报告对注册会计师责任所作的描述，也可能需要根据如何在业务具体情况下运用

《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》，进行必要的调整。

5. 明确对关键审计事项的报告要求

征求意见稿指出，对于特殊目的财务报表审计，《中国注册 会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》仅适用于法律法规要求或注册会计师决定在对特殊目的财务报 表出具的审计报告中沟通关键审计事项的情形。如果在对特殊目 的财务报表出具的审计报告中沟通关键审计事项，《中国注册会 计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》整体都适用。

6. 明确对其他信息的责任

征求意见稿中所指的包含或随附特殊目的财务报表的报告就是《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》中所指的年度报告。如果注册会计师确定被审计单位拟发布此报告，《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》的规定适用于特殊目的财务报表审计。

7. 明确对项目合伙人的报告要求

征求意见稿指出，《中国注册会计师审计准则第 1501 号—— 对财务报表形成审计意见和出具审计报告》要求注册会计师在审 计报告中注明项目合伙人的规定也适用于上市实体特殊目的财 务报表审计。在对非上市实体特殊目的财务报表出具审计报告时， 法律法规可能要求或注册会计师决定在审计报告中注明项目合 伙人。

8. 提及可能增加其他事项段和强调事项段的情形

征求意见稿指出，注册会计师可能认为在对特殊目的财务报表出具的审计报告中增加其他事项段，提及对整套通用目的财务报表出具的审计报告或报告的相关事项是适当的。

征求意见稿指出，特殊目的财务报表可能用于预期目的之外的其他用途，为避免误解，注册会计师可增加强调事项段，将其作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制，因此财务报表可能不适用于其他目的。

9. 修订审计报告参考格式

征求意见稿根据新审计报告准则以及本准则的修订情况，相应修订了对特殊目的财务报表出具的审计报告的参考格式。

(二)关于《中国注册会计师审计准则第 1603 号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》

1. 修订单一财务报表或财务报表特定要素的定义

征求意见稿强调单一财务报表或财务报表特定要素包括相关披露，相关披露通常包含与单一财务报表或财务报表特定要素相关的解释性或其他描述性信息。应用指南征求意见稿进一步指出，披露包括按照适用的财务报告编制基础要求、明确允许或通过其他形式允许作出的解释性或描述性信息，这些信息在财务报表表内或附注中反映，或通过交叉索引予以提及。

2. 修订注册会计师与治理层沟通的相关内容

根据《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》的相关规定，征求意见稿修订了注册会计师与治理层沟通的相关内容。在某些情况下，治理层全部成员参与管理被审计单位，此时需要对如何运用沟通的要求进行调整，以反映这一情况。如果被审计单位也编制了整套财务报表，负责监督单一财务报表或财务报表特定要素编制的人员可能与负责监督整套财务报表编制的人员不同。

3. 提醒注册会计师关注其他审计准则中的报告要求

征求意见稿指出，在对单一财务报表或财务报表特定要素形成审计意见和出具审计报告时，注册会计师应当根据业务的具体情况，遵守《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》及《中国注册会计师审计准则第 1601 号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》(如适用)的相关规定，以及其他审计准则中的报告要求。

4. 增加有关持续经营的内容

审计报告对管理层与持续经营相关的责任所作的描述，可能需要根据编制单一财务报表或财务报表特定要素时运用的财务报告编制基础，进行必要的调整。审计报告对注册会计师责任所作的描述，也可能需要根据如何在业务具体情况下运用《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》，进行必要的调整。

5. 明确对关键审计事项的报告要求

征求意见稿指出，对于单一财务报表或财务报表特定要素审计，《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》仅适用于法律法规要求或注册会计师决定在对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告中沟通关键审计事项的情形。如果在对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告中沟通关键审计事项，《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》整体都适用。

6. 明确对其他信息的责任

征求意见稿所规定的年度报告，是指包含或随附单一财务报表或财务报表特定要素的报告。如果注册会计师确定被审计单位拟发布此年度报告，《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》的规定适用。

7. 明确对项目合伙人的报告要求

征求意见稿指出，《中国注册会计师审计准则第 1501 号—— 对财务报表形成审计意见和出具审计报告》要求注册会计师在审计报告中注明项目合伙人的规定，也适用于上市实体单一财务报表或财务报表特定要素审计。当对非上市实体单一财务报表或财务报表特定要素出具审计报告时，法律法规可能要求或注册会计师决定在审计报告中注明项目合伙人。

8. 增加注册会计师考虑对整套财务报表出具的审计报告中包括的特定事项对单一财务报表或财务报表特定要素审计以及出具的审计报告可能产生的影响的要求

征求意见稿要求注册会计师考虑对整套财务报表出具的审计报告中包括的特定事项对单一财务报表或财务报表特定要素审计以及出具的审计报告可能产生的影响(如有)。

准则指出，如果对整套财务报表出具的审计报告包括下列事项，注册会计师应当考虑这些事项对单一财务报表或财务报表特定要素审计以及出具的审计报告可能产生的影响(如有)：(1)按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见;(2)按照《中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》的规定增加强调事项段或其他事项段;(3)按照

《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》的规定增加“与持续经营相关的重大不确定性”部分;(4)按照《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通关键审计事项;(5)按照《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》的规定描述未更正的其他信息重大错报。